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Dada la evolución producida en la profesión auditora en los últimos tiempos, y ello amplificado por los escándalos que periódicamente han visto la luz pública, el establecer niveles de calidad con los que se desarrollan estos trabajos es un tema de máxima relevancia y actualidad. En sus inicios, la función de auditoría se limitaba primordialmente a un trabajo de mera vigilancia o de policía, detectando errores y fraudes, empleando para ello un análisis detallado de todas las transacciones que había llevado a efecto la empresa. Sin embargo, no es hasta principios de siglo XIX, inicio de la Revolución Industrial y consecuente aparición de las grandes sociedades, que la administración y gestión de las mismas queda, en la mayoría de las ocasiones, separada de sus propietarios, surgiendo la necesidad de añadir un nuevo objetivo a la auditoría, como es la determinación de la razonabilidad con la que el balance y el estado de resultados presentan la situación financiera y los resultados de las operaciones efectuadas por la empresa. No obstante, con el crecimiento de las empresas hasta un tamaño que hace rentable la instalación de complejos sistemas de control interno, aparece, como clave de la auditoría, la revisión del sistema de control interno. Observamos como desde sus inicios, la preocupación por sus destinatarios, ha estado siempre patente. Matizar que el surgimiento de la auditoría, según los datos más fidedignos, lo encontramos en Gran Bretaña. No obstante, como es de todo conocido, Estados Unidos ha tomado la cabeza tanto en estudio e investigación de técnicas de auditoría como en su desarrollo legislativo. Siendo -esta preocupación- una cuestión obvia, no debemos olvidar que uno de los principales rasgos que distinguen a las sociedades avanzadas es el caudal informativo del que constantemente se está haciendo uso en el seno de las mismas. Cada vez es mayor el número de destinatarios de la información o bien demandantes de información ajenos por completo a quienes tienen la responsabilidad de elaborarla. Podemos decir que el acontecer de la empresa preocupa no sólo a quienes se sienten vinculados a ella por razones de capital o de trabajo, sino también a un ámbito mucho más amplio que va desde la administración pública hasta los consumidores, pasando por acreedores, futuros inversores, etc. Ahora bien, para que la información financiera de dichas actividades suponga una respuesta adecuada a las mencionadas demandas informativas, es preciso que aquélla esté revestida de unas ciertas garantías que avalen su credibilidad. Es decir, no basta que dichos estados contables sean preparados siguiendo las pautas marcadas por los principios contables generalmente aceptados, sino que es preciso que esto sea apreciado y confirmado por profesionales expertos e independientes, que con su opinión avalen la razonabilidad de dicha información, considerándola o no representativa de la imagen fiel de la situación económica y financiera de la empresa. Como podemos observar, el abanico de usuarios de la información auditada es amplio y heterogéneo, siendo, en la mayoría de las ocasiones, la información que llega a éstos insuficiente y/o inadecuada en tiempo y forma. En este sentido, estamos de acuerdo con Sierra Molina et al. (1999, 98), cuando auguraban: "El futuro es incierto por definición, pero hay circunstancias que nos hacen empezar a pensar en importantes cambios en la filosofía del proceso de elaboración-comunicación de la información contable. La base de datos conteniendo información cuantitativa y cualitativa de la organización puede ser pronto realidad. A ella podrían acceder tanto los usuarios internos como externos (con sus correspondientes controles), y obtendrían una información de mayor utilidad -esto es seguro- de la que les proporcionan las Cuentas Anuales tal como están estructuradas en la actualidad." No obstante, y entendiendo que esta evolución en el proceso de elaboración-comunicación de la información contable mejorara la percepción que se tiene sobre la función auditora, debemos dejar claro que este proceso de cuestionamiento tanto de su finalidad como de su utilidad pública producido en la auditoría no es nuevo ni repentino. En países con una mayor tradición auditora, encontramos que este cuestionamiento se remonta a los años setenta, tomando especial virulencia tras los últimos escándalos financieros suscitados. En este marco planteado, subyace el "audit expectation gap" , definido por el IAASB (International Accounting and Assurance Standards Board, 2011) como la diferencia entre el trabajo efectuado por el auditor y lo que se espera del mismo. Este aspecto impulsó nuestra curiosidad e interés sobre el mundo de la auditoría, y que, como podremos constatar, se ha convertido en el eje central de nuestra investigación. Conviene matizar como, el American Institute of Certified Public Accountants(AICPA) en virtud de una de sus funciones como emisor de normas de auditoría denominadas SAS (Statements on Auditing Standards), fue el que en 1974 acuñó el término analizado. No obstante, al final de la primera parte del capítulo primero, analizaremos con detalle los distintos pronunciamientos y normas emitidos en relación con el gap de expectativas. En resumen, nos encontramos ante una profesión con una idiosincrasia muy particular y cuyo papel en el desarrollo de las sociedades avanzadas actuales se nos antoja cada vez más importante. Es de vital importancia conocer -o al menos acercarnos a ello- los distintos factores que de un modo u otro preocupan a los agentes involucrados en el servicio. Por tanto, establecer esos factores y, de algún modo, conocerlos y controlarlos, redundará en la identificación y posterior control de los distintos "gaps" y del nivel de calidad con el que se está prestando el servicio, paso imprescindible para acometer las acciones correctoras que se estimen oportunas en pos de una mejora en el desarrollo de la función auditora. Justificación y Objetivos. Una vez enmarcados los motivos que han hecho que nos decantemos por esta investigación, vamos a proceder a continuación a justificar por qué es necesaria la misma y cuáles son los objetivos y proposiciones que nos hemos establecido al iniciarla. Partimos de la premisa de que las normas de auditoría de cualquier país o corporación profesional incluyen la obligación que tiene el auditor de llevar a cabo una serie de tareas con un objetivo bien definido: garantizar unos requisitos mínimos de calidad en su trabajo (Norma de Control de Calidad Interno de los auditores de cuentas y sociedades de auditoría, Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC), 2011). Su justificación la encontramos en la necesidad de asegurar, razonablemente, que su trabajo cumple las normas técnicas de auditoría (NIA-ES, 2013). Para ello, no sólo tiene que preocuparse de que exista un manual de control de calidad en el que se establezcan unos procedimientos que deben abarcar a toda su organización, sino que, además, debe revisarlos periódicamente para determinar si están funcionando correctamente y si siguen siendo apropiados cuando se produzcan algunas circunstancias que puedan afectar, interna o externamente, al normal funcionamiento del despacho. Cualquier profesión organizada, y por ende la auditoría, como recogen Sierra Molina y Orta Pérez (1996), debe cumplir las siguientes características definitorias: - Una actividad o conjunto de actividades específicas que desarrollan sus componentes, que sirve además como elemento diferenciador respecto de otros grupos profesionales. - Un bloque común de conocimientos que poseen todos sus miembros y que éstos han alcanzado a lo largo de un proceso de aprendizaje ordenado y formal. - Aptitud de los miembros del grupo profesional para el ejercicio de la profesión, apreciada a través de pruebas y mecanismos preestablecidos de acceso que garanticen la posesión del bloque común de conocimientos que se juzgan imprescindibles para ello. - Actitud personal corporativa de quienes pertenecen al grupo, lo cual comporta cierta cohesión que les hace sentir, por encima de intereses particulares, un interés cierto por el beneficio común del grupo, orientado al logro de objetivos comunes y de desarrollo y progreso de todo el colectivo. - Autonomía individual de los componentes del grupo en el ejercicio profesional, lo cual lleva aparejada la asunción personal de responsabilidades y pérdidas. - Existencia, de forma explícita o implícita, de un Código de Normas Éticas al que acomodan sus actuaciones todos sus miembros. Como era de prever, todas las características anteriores se encuentran presentes en el colectivo formado por los auditores, pudiéndose apreciar con mayor nitidez según el grado de implantación y desarrollo de la profesión en los distintos países. La aceptación de la auditoría como una profesión trae como consecuencia que sólo deban ejercerla aquellas personas que posean unos requisitos académicos y a los que se les exija una determinada experiencia. A su vez, el ejercicio profesional está sujeto a las normas técnicas que abarcan dos aspectos fundamentales: por un lado, las que están relacionadas con el proceso o ejecución práctica de la auditoría y, por otro, aquellas que guían a sus miembros en sus relaciones con sus clientes, compañeros, las empresas y el público, es decir, sus obligaciones y derechos. Las normas técnicas condicionan el proceso completo de la auditoría. Defliese et al. (1991) señalan que la auditoría debe definirse con una amplitud suficiente como para abarcar los diferentes tipos que existen en constante evolución y de su finalidad. Destacan la definición aparecida en la American Accounting Association (1973), puesto que satisface plenamente este objetivo al comprender tanto el proceso como las finalidades de la auditoría : "es el proceso sistemático de obtener y evaluar objetivamente la evidencia acerca de las afirmaciones relacionadas con actos y acontecimientos económicos, a fin de evaluar tales declaraciones a la luz de los criterios establecidos y comunicar el resultado a las partes interesadas." Siguiendo a Cook y Winkle (1987) y a Kell y Boynton (1992) analizaremos los términos de esta definición: - Dado que la auditoría es un proceso sistemático de obtener evidencia, han de existir conjuntos de procedimientos lógicos y organizados a seguir por el auditor para recopilar la información. - La evidencia se obtiene y evalúa de manera objetiva, por lo que debe emprenderse el trabajo con una actitud mental neutral. - La evidencia examinada consiste en una amplia variedad de información y datos que apoyan los informes elaborados. El auditor tiene que usar su criterio para seleccionar la evidencia apropiada, considerando cualquier elemento que le permita realizar una evaluación objetiva y expresar un dictamen de naturaleza profesional. - Las "afirmaciones" se traducen generalmente en estados financieros, pero la definición objeto de nuestro análisis es lo suficientemente amplia como para incluir informes de otro tipo. - El auditor debe determinar el grado de correspondencia entre la evidencia de lo que ocurrió en realidad y los informes que se han presentados de esos sucesos. - La evaluación y el informe de los acontecimientos deben estar de acuerdo con "principios establecidos". Cañibano (1996, 53), al referirse a la auditoría externa de cuentas anuales o auditoría financiera, la define como un proceso llevado a cabo conforme a unas normas, y mediante el cual las cuentas anuales de una sociedad se someten al examen y verificación de unos expertos cualificados e independientes con el fin de emitir una opinión sobre la fiabilidad que les merece la información económico-financiera contenida en los mismos. Dicha opinión se comunica por medio de un informe o dictamen de auditoría . La ley de Auditoría de Cuentas, de 20 de julio de 2015, define la auditoría en su artículo 1 como la actividad consistente en la revisión y verificación de las cuentas anuales, así como de otros estados financieros o documentos contables, elaborados con arreglo al marco normativo de información financiera que resulte de aplicación, siempre que dicha actividad tenga por objeto la emisión de un informe sobre la fiabilidad de dichos documentos que pueda tener efectos frente a terceros. Más recientemente, Porter et al. (2014) argumentan que la palabra auditoría se usa generalmente para referirse al proceso de ofrecer una opinión sobre la exactitud o validez de la información financiera. En particular, una auditoría externa ofrece una opinión sobre los estados financieros de una organización para los usuarios que se encuentran fuera de la gestión de esta. Observamos una preocupación por delimitar los objetivos de esta profesión, además de los sujetos que deben desempeñarla. En este sentido, San Segundo et al. (2001) plantea -además de la idoneidad de la adaptación de las normas de auditoría a la realidad de los negocios actuales- como otras causas del problema de calidad en la profesión: - Los relacionados con la falta de independencia, con las siguientes fuentes de conflicto: * Los otros servicios suministrados por las empresas auditoras, sobre todo por los contratos a veces enormes de la actividad consultora. * Las relaciones personales que se establecen entre las gerencias de las empresas auditadas y los responsables de auditoría. La ausencia de rotación en los equipos que es diferente de la rotación de auditores. * La falta de negocio en el caso de los auditores individuales. - Los relacionados con la aplicación de los procedimientos de auditoría, con las siguientes áreas de conflicto: * El contenido del informe de auditoría, ausencia de comentarios sobre la calidad de la gestión o sobre el futuro de los negocios examinados. * La aplicación estricta de las normas de auditoría, que en algunos casos no ha permitido detectar deficiencias en la información. En especial al no tener en cuenta los distintos "clientes". * El retraso que las normas tienen con relación a la realidad empresarial. Es conocido que la velocidad a la que se producen los cambios en el mundo empresarial es mayor que la promulgación de normas, ya sean contables o de auditoría. * La presión que sobre los equipos de auditoría, ha tenido, tiene y tendrá la guerra de precios, reduciendo los honorarios hasta límites que hacen peligrar los trabajos. * La ausencia de personal preparado, que unido a las altas rotaciones de personal que son endémicas en la profesión, hacen difícil la gestión a largo plazo de los recursos humanos. Eco de ello se han hecho, las Organizaciones Profesionales (elaborando una serie de manuales y guías para que sus asociados puedan desarrollar su actividad con unas ciertas garantías de calidad), las Autoridades Españolas (a través de los pronunciamientos del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas y Ley de Auditoría de Cuentas), la Comisión Europea (con la publicación de su recomendación sobre Calidad de los trabajos de auditoría) y los órganos emisores de normas internacionales (con la emisión de normas internacionales de auditoría en este sentido). Nos reafirmamos, pues, en el interés y oportunidad del estudio planteado sobre el análisis de la Calidad del servicio de Auditoría desde la perspectiva de lo que se espera del mismo y lo que este nos ofrece. Los últimos acontecimientos ocurridos en el mundo financiero han reabierto el debate sobre ciertos aspectos especialmente espinosos relacionados con la función del auditor, como la independencia de las firmas, la responsabilidad profesional y el 'gap' de expectativas. Llegado este punto, debemos centrarnos en qué es lo que pretendíamos con este trabajo. La verdad es que, plantearnos establecer el nivel de Calidad del Servicio de Auditoría en nuestro país, podría resultar pretencioso -y quizás lo fuera- para un trabajo de esta índole y con los medios de los que disponíamos. No obstante, ése fue nuestro punto de partida y con ese fin desarrollamos esta investigación lo mejor que hemos podido y sabido (agradeciendo, desde aquí, la ayuda a todos los que colaboraron en la ejecución del mismo, especialmente a D. Guillermo Sierra, por su ayuda y comentarios siempre oportunos). Por ello, entendiendo este trabajo como un paso más en nuestra labor investigadora, hemos centrado ésta en el análisis de la calidad del servicio de auditoría desde la perspectiva de los clientes sin olvidarnos de los otros dos grupos de sujetos implicados en la actividad auditora. De este modo, antes de continuar, debemos definir los distintos individuos que componen los tres tipos de agentes identificados. En una primera aproximación, podríamos recoger: - Grupo de los Clientes de las firmas de Auditoría. Estará formado por los encargados de solicitar el servicio a las firmas auditoras. Si analizamos sintéticamente todo el proceso podemos observar cómo, en definitiva, son los propios elaboradores de la información financiera los encargados de contratar el servicio. De forma concreta podemos decir que se trata de los directivos y administradores. - Grupo de los Usuarios externos de las Cuentas Anuales auditadas. En una primera aproximación, dentro de ellos podríamos citar: accionistas, inversionistas, analistas financieros, bancos y demás entidades de crédito, trabajadores, acreedores, proveedores, compradores y terceros en general, la hacienda pública, las autoridades, etc. Como veremos con detalle en el capítulo tercero es el grupo más heterogéneo, existiendo multitud de clasificaciones de los mismos. Los intereses de cada uno de ellos marcará de diferente forma la percepción que tienen del servicio de auditoría. - Grupo de Auditores. Estará formado por todos aquellos individuos implicados en el desarrollo de la propia función auditora, recogeremos representantes de distintos escalafones a la vez que de distintos tipos de firmas. Es importante establecer la diferencia entre clientes y usuarios a efectos de este trabajo. En la literatura podemos encontrar a directivos y administradores como usuarios que soliciten tener un margen razonable de seguridad de que la gestión y el control del negocio se han llevado de forma eficiente y de acuerdo con las políticas y procedimientos emanados de la alta dirección. No obstante, entendemos que los directivos y administradores cumplen -en relación con este servicio- un papel básicamente de Clientes ya que son los que toman la decisión de contratar y, en su caso, mantener la relación contractual con el auditor. Considerando todo lo expuesto, y sin olvidar que el fin último de nuestro proceso investigador actual es el análisis del nivel de calidad del servicio de auditoría, establecemos como Objetivo Principal de esta investigación: A nálisis de la Calidad del Servicio de Auditoría desde la perspectiva de los Clientes . No obstante, lo completaremos con una serie de entrevistas semiestructuradas adaptadas para cada uno de los dos agentes restantes involucrados en la labor auditora. El objeto de éstas es perfilar el cuestionario enviado a los clientes del servicio. Este objetivo que podríamos calificar como Principal necesita para su consecución el establecimiento y demostración de una serie de presunciones. Al tiempo, que la identificación y posterior adaptación y aplicación al servicio analizado del instrumento elegido. De este modo, hemos establecido una serie de objetivos de carácter secundario, pudiéndose exponer de forma secuencial: - Poner de manifiesto como la Calidad en el servicio de Auditoría es un tema de actualidad. - Establecer como la Calidad como Sistema se ha erigido en una de las alternativas que, con más éxito, ha dado respuesta a estos retos del entorno competitivo actual. - Una vez hemos mostrado a la Auditoría como un servicio (básicamente, servicios a empresas), trataremos de identificar el mejor Instrumento para Medir la Calidad en los Servicios, al tiempo que establecer el Sistema de medición que utilizaremos para cada uno de los tres colectivos estudiados. - Posteriormente, deberemos adaptarlo al servicio que pretendemos medir al objeto de que los resultados obtenidos tengan una mayor consistencia. - Por último, procederemos a la aplicación del instrumento elegido poniendo de manifiesto los resultados obtenidos y las precisiones que nos hayan ido surgiendo. Organización del Trabajo. Con el fin de cumplir los objetivos marcados, siguiendo un proceso lógico y estructurado, hemos dividido nuestra investigación en cinco capítulos (junto con un apartado introductorio y otro relativo a las referencias bibliográficas), que seguidamente pasaremos a comentar. En el capítulo primero , titulado "La Calidad en los Servicios. Filosofía de trabajo en Auditoría" , nos hemos centrado –básicamenteen analizar cómo la calidad de la auditoría es un tema de actualidad, centrándonos en las manifestaciones sobre ello y en los aspectos que más significativamente inciden en esa calidad. En la segunda parte del capítulo nos hemos acercado a la conceptualización del servicio que, en definitiva, es la auditoría, analizando para ello la calidad en este sector de la economía. En el segundo de los capítulos , titulado "Medición de la Calidad en los Servicios. Elección de un Modelo: SERVQUAL" , analizamos en primer lugar cómo la calidad necesita ser medida (ya sea, de un modo cuantitativo o cualitativo). Seguidamente, nos detenemos –con detalle, debido a la importancia que posteriormente tendría en nuestro trabajo- en los distintos instrumentos, escalas y modelos que se han utilizado para analizar la calidad en el sector servicios, dejando para el final un breve recorrido por los distintos sistemas de recogida de información que nos ayudarán en el proceso de medición y un breve planteamiento de la investigación como puente hacia el capítulo tercero. Una vez acabada la parte introductoria de la investigación y teniendo ya claro el instrumento que utilizaríamos para la medición, en el capítulo tercero , titulado "La Calidad del Servicio de Auditoría (I): Planteamiento de la Investigación" , estudiamos en primer lugar la calidad desde la perspectiva de los distintos agentes involucrados en la misma, analizando para ello la literatura para, seguidamente acercar la escala elegida en el capítulo anterior al servicio de auditoría. El capítulo concluye con una adaptación del instrumento elegido al servicio analizado, tomando en consideración las características del propio instrumento y las entrevistas efectuadas a los otros dos grupos de agentes. En el capítulo cuarto , siendo el que recoge la parte empírica de la investigación, titulado "La Calidad del Servicio de Auditoría (II): Desarrollo de la Investigación" , plasmaremos los resultados obtenidos tras la aplicación del instrumento elegido. Por último, en el quinto de los capítulos , titulado "Conclusiones y Futuros Desarrollos" , nos haremos eco de las principales conclusiones que hemos podido ir obteniendo sobre: la Calidad y la Medición en los Servicios y la Adaptación y Aplicación del Instrumento elegido. Asimismo, recogeremos los Resultados obtenidos tras esa aplicación, sin olvidar plasmar posibles futuras investigaciones derivadas de ésta.